未辦理完工（gōng）備案（àn）和（hé）會計決算手續可以進行計稅（shuì）成本結轉嗎？

　　(一)關於每季度預（yù）交。根據（jù）國稅函[2008]299號（hào）文，房（fáng）地產開發企業按（àn）當年實（shí）際利潤據實分季(或月)預繳企業（yè）所得稅的（de），對開發、建造的住（zhù）宅、商業用房以及其他建築物、附著物、配套（tào）設施等開發產品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預（yù）售收入，按照規定（dìng）的預計利（lì）潤率分（fèn）季(或月)計（jì）算出預計利（lì）潤額，計入利（lì）潤總額預繳，開發產品完工、結算計稅成本後按照實際利（lì）潤再（zài）行調整。

　　(二)關於開發產品何時為完工計交所得稅。根據國稅函[2010]201號文，房地產（chǎn）開發企業建造、開發的產品，無論工（gōng）程（chéng）質量是否通過驗收合格，或是否辦理（lǐ）完（wán）工(竣工)備案手續以及會計決算手續，當企業開（kāi）始辦理開發產品交付手續(包（bāo）括（kuò）入住手續（xù）)或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入使（shǐ）用，應（yīng）視為開（kāi）發產（chǎn）品（pǐn）已經完工（gōng）。房地產開發企（qǐ）業應按規定（dìng）及時結算開發產品計稅成本，並計算企業當年度應納稅所得額。

　　(三)關於收入（rù）。開發產品銷售收入的範圍為銷售開發產品過程中取得（dé）的（de）全部價款，包（bāo）括現金、現金等（děng）價物及其他經濟利益。企業代有（yǒu）關部（bù）門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售（shòu）收入;未納入開發產品價內（nèi）並由企業之（zhī）外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項（xiàng）進行管理。財政部《關於施工、房地產開發企業的財務製度》(財發[2003]55號)第六十二條明確：房地產開發企（qǐ）業開發的（de）土地、商品房在移交後，將結（jié）算賬單提交買方並得（dé）到認可（kě）時，確認為營業收入的實現（xiàn）;代建房屋及代建其（qí）他工（gōng）程，在（zài）工程竣工驗收（shōu）辦妥交接手續，價款結算（suàn）賬單經（jīng）委托單位簽證後，確認為營業收（shōu）入的實現。

　　(四)關於成本、費用扣（kòu）除的稅務處理。企業在進行成本、費用的（de）核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品（pǐn）計稅成本。籌辦期業（yè）務招待費等費用稅前扣除問題，根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條和第四十四條規定，企業正常生產經營活動（dòng）期間發生的業務招待費、廣告費和業務宣傳費，可以按企業當（dāng）年收入情況計算（suàn）確定扣除限（xiàn）額。但（dàn）是（shì），對於（yú）在籌辦期間沒（méi）有取得（dé）收入的企業發（fā）生（shēng）的上述費用如何進行稅前扣除，未作具體規定。考（kǎo）慮到以上費用（yòng）屬於籌（chóu）辦費範疇，《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若幹稅務（wù）處理問題的公告》明確，企業籌辦期發生的業務招待費（fèi）直接按實際發生額的60%、廣告（gào）費和業務宣傳（chuán）費按實際（jì）發生額，計入籌辦費，按照《國家稅（shuì）務總局（jú）關於企業所得（dé）稅（shuì）若幹稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規定的（de）籌辦費稅（shuì）務處理辦法進行稅前扣除。

　　(五)可（kě）以預提(應付)的成本費用。包括：(1)出（chū）包（bāo）工程未最終辦理結算而未取得全額（é）發（fā）票的，在有相關合同、協議或其他證明資料的前提（tí）下（xià），可以預（yù）提合同總金額的10%，計入成本對象的開發成本中。(2)公共配（pèi）套設施尚未建造或尚未完（wán）工的，可以按照預算造價合理預提建造費用。該公共配套設施必須符合在售房合同、協議或廣告、模（mó）型中明確承諾建造並且不（bú）可撤消，或按照法律（lǜ）法（fǎ）規規定必須配（pèi）套建造的條件。(3)應向（xiàng）政府上交但尚未上（shàng）交的報（bào）批報建費用、物業完善費用可以按規定（dìng）預提。物業完善費用是指按規定應由房地產開發（fā）企業承擔的物業管理基金、公共維修基金或其他專項基金。

　　(六)企業在開發（fā）區內建造的配套設施。企（qǐ）業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠（chǎng）、文體場館、幼兒園等配套設施，若屬於非營利性且產權屬於全體業主的，或無（wú）償贈（zèng）與地方（fāng）政（zhèng）府、公用事業單位的，可將其視為公共配（pèi）套設施，其建造費（fèi）用按公共配套設施費準予扣除。若屬於營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或（huò）無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨（dú）核算（suàn）其成（chéng）本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造（zào）開發產品（pǐn）進行處理。

　　(七)企業在開發區內建造的郵電通訊、學校（xiào）、醫療設（shè）施應（yīng）單獨核算成本。其中，由企業與國家有關業務（wù）管（guǎn）理部門、單（dān）位合資建設，完工後有（yǒu）償（cháng）移交的，國家有關業務管理部（bù）門、單位給予的經（jīng）濟補償（cháng）可直接抵扣（kòu）該項目的建造成本，抵扣後的差額應調整（zhěng）當期應納稅所得額。

　　(八)關（guān）於停車場核算。國稅發[2009]31號（hào）第三十三條規定：企業單獨建造的停車場所，應作為成本對象單（dān）獨核算。利用地下基礎（chǔ）設（shè）施形成的停車場所，作為（wéi）公共（gòng）配套設施進行處理。

　　房地產開發企業（yè）開發（fā）的房（fáng）屋已辦理入住手續，由於（yú）種種原因未（wèi）辦理完工備案（àn）手續且未辦理會（huì）計決算手續，此種情況是否視為已完工產品進行計稅成本的結轉?

　　《國（guó）家稅務總局關於房地產開發企業開發產品完工（gōng）條件確認問題（tí）的（de）通知》(國稅函（hán）〔2010〕201號)規定，房地產開發企業建造、開發的開發產品，無論工程質（zhì）量是否通過驗收合格，或是否辦理完（wán）工（gōng）(竣（jun4）工)備案手續以及會計決算手續，當企業開始辦理開發產品交付手續(包括入住手續)、或已開始實際投入使用時，為開發產品開（kāi）始投入使用，應視為開發產品已（yǐ）完工。房地產開發企業應按規定及時結算（suàn）開發（fā）產品計稅成本，並計算企業當年度應納（nà）稅（shuì）所得額。

　　答：應視為開發產品已完工並及時結算開發產品（pǐn）計稅成本。 《國家稅務（wù）總局關於房地產開（kāi）發企業開發產品（pǐn）完工條（tiáo）件確認問題的通知》(國稅函[2010]201號)規定：根據《國家稅務總局關於房（fáng）地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知（zhī）》(國稅發（fā）[2006]31號)規定精（jīng）神和《國家稅務總局關於（yú）印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發[2009]31號)第三（sān）條規定，房地產開發企業建造、開（kāi）發的開發產品，無論（lùn）工程質量（liàng）是否通過驗收合（hé）格，或（huò）是否辦理完工(竣工)備（bèi）案手續以及（jí）會計決算手續，當企業開始辦理開（kāi）發產品交付手續(包括入住手續)、或已開始實際投入使用時，為開發產品開（kāi）始投入使用，應視為開發產品已經完工。房地（dì）產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本，並計算企（qǐ）業（yè）當年度應納稅所得額。

　　從謹慎性原（yuán）則出發，房地產（chǎn）企業的收（shōu）入確認一般（bān）應滿足如下幾（jǐ）個條件（jiàn）：

　　1.房屋竣工並驗收合格(說明商品是合格的);

　　2.完成竣工結（jié）算(說（shuō）明成本能夠可靠地計量（liàng）);

　　3.簽訂售房合（hé）同及收取房款(說明房款收入已能可靠計量且已經或能夠流入企業);

　　4.房屋辦理了移交手續交付業主使（shǐ）用(說明與（yǔ）房屋所有權相聯係的風險和報酬及房屋的管理權和控製（zhì）權均（jun1）全（quán）部轉移)。

　　在一般情況下，竣工結算時間（jiān）和合同簽訂時間一般早於交房時間，所以實踐中房地產開發企業商品房銷（xiāo）售收入的確認時間（jiān）多為辦理房屋交接手續之日，該日之前收取的款項在會計核算上視為預收房款，待交房日確認銷售收入實（shí）現後再結轉計入（rù）“主營業（yè）務收入”。

　　特殊問題

　　1.風險和報（bào）酬尚未轉（zhuǎn）移

　　在房（fáng）地產銷售中，房地產的法定所（suǒ）有權轉移給買方，通常（cháng）企業應確認銷售收入。但以（yǐ）下屬於風險和報酬尚未轉移的情況：①賣方根據合同規定，仍有責任實施（shī）重大（dà）行動，例如工程尚未完工（gōng）。在這種（zhǒng）情況下，企業應在所實施的重大行動（dòng）完成時確認收入。②房地產銷售後，賣方仍有某種程度的繼續涉入，如銷售回購協議、賣方保證買方在特定時期內獲得投資報酬（chóu）的協議等。賣（mài）方在繼續涉入的期間內一般不確認收入。

　　2.簽（qiān）訂預售合同或（huò）正式合同時不能確認收（shōu）入

　　簽訂預售合同時，房屋往往並未建成，麵積沒有最後確定，商品所有權上的主（zhǔ）要風險和報酬未能轉移給購買人。即使貨款已全（quán）部收妥，由於此時的管理（lǐ）權和控製權還掌握在開發企業（yè）手中，與收（shōu）入相匹配（pèi）的成本還不能（néng）準確計量，故不能確認。

　　訂立正式合同時，雖然法律意義上的要約已（yǐ）經成（chéng）立，但標的物房屋未經購買人驗收認可，商品所有權上的主要風險和報酬仍未轉移給買方。我國現行商（shāng）品房銷售（shòu）合同采用的是（shì）建設部統一規範的格式（shì）合同，在開發產品竣工驗收前後均可能簽訂。在合同中規定有諸如麵積差異、房屋質量等問題的處理約定，因此在購買人（rén）驗收認（rèn）可（kě）前（qián），存在有（yǒu）退（tuì）款風險甚（shèn）至退貨風險（xiǎn），故不宜（yí）確認收入。隻有符合建造合同的條件，並且在不可撤銷的建造合同的條件下，方（fāng）可按照建造合同收入確認的原則，按（àn）照完工百分比法確認房地產開（kāi）發業務的收入。

　　3.開發產品已竣工（gōng）驗收，但竣工決算還未完成能不能（néng）作銷售（shòu）確認

　　這是（shì）一個實踐中（zhōng）存在分歧的問題。如果完全從謹慎原則考（kǎo）慮，隻有竣工決算金額確定以後，與收入相關的成本才能最準（zhǔn）確地計量，不少注冊會計師此種觀點。很多（duō）房地（dì）產企業會計人（rén）員則認為，一個開發項目的決算審核往（wǎng）往需要數月甚至（zhì）更長的時間，等待決算金額的最終確定會使銷售收入（rù）遲（chí）遲得不到確認而影響當期經營成果的（de）正確反（fǎn）映。如果開發產品（pǐn）已經竣（jun4）工驗收，即（jí）使竣工決算金額還未確定（dìng），會計人員可以按照計劃成本並依（yī）據項目實（shí）際（jì）情況作適當調整進（jìn）行成本的配（pèi）比（bǐ）結轉，此時成本總（zǒng）體上應屬於能夠可（kě）靠計量的，因此（cǐ）不應因決算未（wèi）完成而不予（yǔ）確認銷售（shòu）。

　　4.是否一定要在法定產權轉移時才可確認收入

　　會計理（lǐ）論界流（liú）行觀點認為，隻有房地產的法定所有（yǒu）權轉移給買方，才表（biǎo）明其（qí）所有權上的主要風險和報酬已轉移，企業（yè）才可確認（rèn）銷售（shòu）收入（rù）實現。房地產企業則更傾向於認為，我國的房地產開（kāi）發（fā）市場經過十幾年的發展，有關的管理製度和業務程序已較健全完善。在房屋開發前根（gēn）據（jù）規（guī）定（dìng）要繳清土地出讓金、取得土地使用權證以及施工許可證（zhèng）等多種證照，開（kāi）始銷售前還需領取銷售許可證。因此，程序上的規範性已大大降低了未來風險，在工程已竣工並經（jīng）有關部門驗收合格（gé），房（fáng）屋已經買主驗收、麵積和房屋價款（kuǎn）等無異議並交付（fù）買主辦理入住（zhù）手續的情況下（xià），商品房所有權上的主要風（fēng）險和報（bào）酬實際上已轉（zhuǎn）移給（gěi）買方（fāng），產權是否過戶並（bìng）非確認收入的必要條（tiáo）件（jiàn）。此外，由於辦理產權過戶（hù）手續涉及到房產管理（lǐ）、土地（dì）管理及財稅等政府有（yǒu）關部門。辦妥產權證書需要有（yǒu）一段時間，而且時間的長短並非開發企業所能完全控製。開（kāi）發企業所能做的隻是完（wán）整地提（tí）供需要的各類（lèi）辦證文件如合同、發票、房屋交接證明等，而買（mǎi）方何時去辦、何時能辦妥則具有不確定性。因此，如果以辦妥房地產證為標準可能造成房地產企業收入確認的滯後。

　　計稅（shuì）成本確認

　　一、開發產品完工時間的確認

　　《國家稅務總局關於（yú）印發〈房（fáng）地產開發經營業務企業所得稅處理（lǐ）辦法〉的通知》(國稅發（fā）[2009]31號，以下簡稱國稅發[2009]31號文件)第三條規定，企業房地產開發經營業務（wù）包括土地的開發，建（jiàn）造、銷售住宅、商業用房以及其他（tā）建築物、附（fù）著物、配套設施（shī）等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下（xià）列條件之一的，應視（shì）為已經完工：(一)開發產品竣工（gōng）證明材料（liào）已（yǐ）報房地產（chǎn）管理部門備案。(二（èr）)開發產品已開始投入使用。(三)開發（fā）產品（pǐn）已取得了初始產權證明。《國家（jiā）稅務總局關於房（fáng）地（dì）產開發企業開發（fā）產品完工條件（jiàn）確認問題的通知》(國稅函[2010]201號（hào）)規（guī）定，房地產開發企業建造（zào）、開發的開發產品，無論（lùn）工程質量是否通過驗（yàn）收合格，或是否辦（bàn）理完工(竣工)備案手（shǒu）續以及會計決算手續，當企（qǐ）業開始辦理開發產品交付手續（xù）(包括入住手續)、或已開始實際投入使用時，為開發產品開始投入（rù）使用，應視為開發產品已經完工。房地產開發企業應按規定及時（shí）結（jié）算開發產品計稅成本，並計算企業（yè）當年度應納稅所得額。

　　從以上兩個文件（jiàn）的規定（dìng）可知，開發產品完工時間的確認遵循的是（shì）孰先原則（zé）。例如：一個開發（fā）項目，房開企業在4月1日把開發產品竣工證明材料報送房地產管理部門備（bèi）案，5月1日開始（shǐ）為業主辦理（lǐ）入住手續。那（nà）麽，該項目開發產品完（wán）工確認時間應當是4月1日;反過來，假如4月1日開始為業（yè）主辦理入住手續，5月（yuè）1日把開發產品竣（jun4）工證明材料報送房（fáng）地產管理（lǐ）部門備案，這時，該項目開發（fā）產品完工確認時間應（yīng）當是4月1日。

　　二、開發產品結算計稅成本（běn）的時間

　　國稅發[2009]31號文件（jiàn）第三（sān）十五條規（guī）定（dìng），開發產品完工（gōng）以後，企業可（kě）在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯後。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定（dìng）或核定其計（jì）稅成本，據此進行納稅調整，並按（àn）《中華人民共和國（guó）稅收（shōu）征收管理法》的有關規定對其進行處理。

　　從上（shàng）麵的規定可知，開發產品完工之日並（bìng）不是必須進行結算計稅成本（běn）之日。開發產品完工之日至（zhì）次年5月31日前任何一日均（jun1）可為計稅成本核算的終止日。