從穩健（jiàn）性原則談會計準則建設,運用穩健性原則應注意（yì）的問題（tí）

　　謹慎性原則是指企（qǐ）業在會計核算中遵循謹慎原則的要求,合理核算可能發生（shēng）的（de）損失（shī）和費用.謹慎原則又稱穩健（jiàn）原則.它是針對經濟活動中的不確定性因素,要求人們在會計處（chù）理上保持謹慎小心的態度（dù）,要充分估計到可能發生（shēng）的風險和損失,要求會計（jì）人員對某些經濟業務或會（huì）計事項存在不同的會（huì）計處理方法和程序可供選擇時,在不影響合理選（xuǎn）擇的前提下,以盡可（kě）能選用一種不（bú）虛增利潤和誇大所有者權益的會計處理方法和程序進（jìn）行會計處理（lǐ）,要求合理核算可能發生（shēng）的損失和費用.

　　謹慎性原則的內涵是:應預計可能發生的損失，而不預計可能產生的收入，盡可能使企業的利潤（rùn）最低，避免報（bào）表使用者產生盲目的樂觀情緒。

　　貫徹穩健性原則是（shì）:當有（yǒu）多種符合會（huì）計準則的方法可供企業選擇時，盡量選擇使企業利潤最低的方法。

　　比如企業固定資產折舊采用（yòng）加速折舊法。加速折舊法指在（zài）固定資產的使用前期多提折舊，後期少提折舊的方法，相對應於直線法它加快了計提折舊的速度。前期折舊費用大，利潤就小，這符合穩健性原（yuán）則。當然利潤小了所得稅也可以（yǐ）少交，雖然前期多提的折舊會（huì）使後期的折舊費減少，從而使後期的利潤增（zēng）加，前期少交的所得稅在後期補交了，但對企業來說，前期（qī）少交的所得稅等於是政府給予了一（yī）筆免（miǎn）息的（de）貸款，不（bú）過這是（shì）另一個話題，是（shì）加速（sù）折舊法的優點之一。

　　又比如（rú）資產計提減值（zhí）準（zhǔn）備，當某項資產（chǎn）的（de）可收回（huí）金額低於（yú）其賬麵價值時，應確認資（zī）產減值損失，計入（rù）當期損益，這也是預計了可能發生（shēng）的損（sǔn）失，減少了當期的利潤（rùn）。

　　企業會計製度與穩健性原則 穩健性原則又稱謹慎性原則，是指在資產計價及損益確定時，如果有兩種以上的（de）方法或金額可供（gòng）選擇（zé），會計人（rén）員應選擇對本期淨資產（chǎn）及利潤較為不利的方法或金額。在會計工作中，穩健（jiàn）性原則主要表現為：推遲確認收入、提前確認費用、低估資產價值、高估負債價值。財（cái）政部最（zuì）新頒布實施的《企業會計製度（dù）》(以下簡稱《製度（dù）》)第11條（tiáo）規定：“企業在進行會計（jì）核算時，應當遵循（xún）謹（jǐn）慎性原則的要求，不得多計（jì）資產或收益、少計負債或費用（yòng）。”下文將就穩（wěn）健性（xìng）原則（zé）在《製度》中的運（yùn）用（yòng）試作簡要分析說明（míng）。

一（yī）、穩（wěn）健性原則在《製度》中的運用

　　l.計提資產減值準備。《製（zhì）度》第51條規定：“企業應（yīng）當定期或至少於每年年度終了，對各項資產進行全麵檢（jiǎn）查，並根據（jù）謹慎性原則（zé）的要（yào）求，合理的預計各項資產可能發生的損失，對可能發（fā）生的各項資（zī）產（chǎn）損（sǔn）失計提資產減值。”並且，在第16條、第52條至第65條中明確提出企業（yè）必須計提八項準備，分別是委托貸款減值準備、應收賬款壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨（huò）跌價準備、長期投資減值準備、固定資產（chǎn）減值準備（bèi）、無形（xíng）資產減值準備和在建工程減值準備。企業對其所擁有的資產計提減值準備，一方麵可以改善資產質量，避（bì）免企業虛（xū）列資產，使資產負債表如實地反映企業真實的資產狀（zhuàng）況;另一方麵（miàn）計提資產減值準備，可以防止企業虛盈實虧，實現資本保全。

　　2.對待攤費用、開辦費及待（dài）處理財產損益的會計處理。根據《製度》中的定義，資產是“指過去的交易、事（shì）項形成並由企（qǐ）業擁有或控製的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利（lì）益。”因此，對那些不能給企業帶來經濟（jì）利益的“經（jīng）濟資源（yuán）”，如待（dài）攤費用、開辦費及待處理財產損益等，就不能再作為資產列示於資產負債表，而（ér）隻能計入當期損益，否則就會高估企（qǐ）業（yè）的資產價值。《製度》第19條規定：“待攤費用應按受益期限在1年內分期攤銷，計入成本、費用。如果某項待攤費用已經不能使企業（yè）受益，應當將（jiāng）其攤餘價值一次全（quán）部轉入（rù）當期損益、費（fèi）用，不再留待以後期間攤銷。《製度（dù）》要求企業不再設置”開辦費“科目，第50條（tiáo）規定，企業籌集期發生的費用”待企業（yè）開始經（jīng）營當月起一次計入開始生產經營當月的損（sǔn）益。“對於待處理財產損益（yì）科目，《製（zhì）度》規定，無論是否經（jīng）過有關部門批準，均應（yīng）衝減淨資產並在年末計（jì）入（rù）當期損益，不得列示（shì）於資產方（fāng）。事實上，《製度》中這樣（yàng）規定，就是（shì）要求企業提前確認費用，以（yǐ）防止高估企業資產。

　　3.對固定資產計提折舊的有關規定。影響固（gù）定資產折舊（jiù）的因素主要有折舊基數（shù）、淨殘值（zhí）、使用（yòng）年限和折舊方（fāng）法四項。《製度》第36條規定：“企業應當根據固定資產的性質和消（xiāo）耗方式，合理地確（què）定固定資產的預計使用年限和淨殘值，並根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，按照管理權限，經股東大會或（huò）董事會，或經理（lǐ）(廠（chǎng）長)會議或（huò）類似機（jī）構批準，作為計（jì）提折舊依據。”這事實上賦予企業更大（dà）的自主權，使企業在確定（dìng）折舊政策（cè）時，既可考慮固定資（zī）產的（de）有形損耗，也要考慮無形損耗。這樣可以縮短固定資產的攤銷期限，加速企業用（yòng）於（yú）購建（jiàn）固（gù）定（dìng）資產資金的回（huí）籠。

　　4.長期股權投（tóu）資差額攤銷處理。《製度（dù）》第（dì）22條規定，對企業長期股權（quán）投資差額（é）的（de）處理，合同規定投資期限的，按投資期限攤銷。沒有規定投資期（qī）限的，初始投資成本超過（guò）應享有被投資單位（wèi）所有者權益份額之間的差額，按不超過10年的期限攤銷;初（chū）始投資成本（běn）低（dī）於應享有被投資單位（wèi）所有者權益份額之間的差額，按（àn）不低於10年的期限攤銷。這（zhè）樣的規定至少具有以下優點：其一，可避免企業將長期（qī）股權（quán）投（tóu）資差額長期（qī）掛賬，虛增（zēng）企業資產;其二，規定分別按“不超過”與（yǔ）“不低於”10年的期限攤銷，可以使企（qǐ）業提前確認費用，遞延確認收益。

　　5.融資租入固（gù）定資產入賬價值的確（què）定。融資租入固定資產，盡管從（cóng）法律形式上資產的所有權在租賃期間仍屬於出租方，但由於與資產有（yǒu）關（guān）的主要風險和報酬已轉歸承租人。因此，根據實（shí）質重於形式原則，融資租入的固定資產要作為企業的固（gù）定資（zī）產入賬，並計提折舊。《製度》第27條規（guī）定：“融資租入的固定資（zī）產，按租賃開始日資產（chǎn）的原賬麵價值與最低租（zū）賃付款額的（de）現值兩者中較低者，作為入賬價值。以較低的金額入（rù）賬，充分體現了對融資租入（rù）固定資產會計處理的穩健性。”

　　6.研究開發費用計入當期損益。目前，各國對研究開（kāi）發費用的會計處理主要有兩種方法，其（qí）一為無形資（zī）產開發成（chéng）功的予以資本化;其二為開（kāi）發（fā）末成功的計入（rù）當期損益（yì）。予以資本化並在有效（xiào）期內攤銷，體現了會計（jì）的配（pèi）比原則;而計入當期損益則體（tǐ）現了穩健性原則。《製度》第（dì）45條規定：“在研（yán）究與開發過程中（zhōng）發（fā）生的工資及（jí）福利費（fèi）、開發過程中發生的（de）租金、借（jiè）款費用等，直接計入當期損益。”而對無形資產（chǎn）獲得成功並依法申（shēn）請取得專利時，規定“不得再將原已計入（rù）費用的研究與（yǔ）開發費用資本化。”

　　7.對或有事項的處理。或（huò）有事項是指過（guò）去的交（jiāo）易或事項形成的一種狀（zhuàng）況，其結果需通過未（wèi）來確（què）定事項的發（fā）生或（huò）不發（fā）生予以證實。《製度》第141條規定，如果與或有事（shì）項相關的義務同時符合以下條件：(1)該義務是企業承（chéng）擔的現時義務;(2)該義務的履行（háng）很可能導致（zhì）經濟利益流（liú）出企（qǐ）業;(3)該義務的金額能夠（gòu）可靠（kào）地計量。企業應當將其確認（rèn）為負債，在資產負（fù）債表中單列項目列示（shì）。第145條規定（dìng），企業（yè）應當在報表附注中（zhōng）披露（lù）或有負債形成的原因。第146條規定，企業一般不應在報表附注中披露或有（yǒu）資產。對或有事項的處理作這樣的要求，確認或有負債而不披露可能的或有資產，遵循（xún）了穩健性原則，同（tóng）時也能（néng）讓使用者（zhě）更好的（de）了（le）解（jiě）企（qǐ）業的財務狀況的全貌，掌握企業可能發生的（de）財（cái）務狀況，以作出正確的決策。

　　8.債務重組中的會計（jì）處理。所謂債（zhài）務（wù）重組是指債權人與其債務人達成的相關協議或法院的（de）裁決同（tóng）意債務人修改債務條件的事項（xiàng）。對債權人而言，《製度》第18條規定，未來應收（shōu）金額等於或大於重組前應收債權賬麵（miàn）餘額的，則（zé）在債（zhài）務重組時不作賬務處（chù）理;未來應收金額小於（yú）應收債權賬麵餘額的，計入當（dāng）期營業外支（zhī）出。對債務人而言，《製度》第70條規定，企業無論是以現金或非現金資（zī）產清償債務，還是以債務轉資本，抑或修改（gǎi）債務條件進行重組，對於支付的（de）現金金額、非現金資產的賬麵（miàn）價值、轉（zhuǎn）作資本的金額等小於應付債權的賬麵價值的差額，計入資（zī）本公積，而不是作為營業（yè）外收入進行確認。這樣無論對於債務人還是債權人而言，都可以防止高估收益數（shù）額。

　　9.收入的確認標準。《製（zhì）度》第85條規定：“銷售（shòu）商品的收入，應在下列條件均能滿足時予以確認：(1)企業已（yǐ）將商品所有權上（shàng）的主（zhǔ）要風險（xiǎn）和（hé）報酬（chóu）轉移給購貨方;(2)企（qǐ）業既沒（méi）有保留通（tōng）常與所有權相關聯的繼續管理權，也沒有對已出售（shòu）的商品實施控製;(3)與交易相關的經（jīng）濟利益能夠流入企業;(4)相（xiàng）關（guān）的收入和成本能夠可靠的計量。”隻有這些條件同時滿足，才能確認為收入，否則即使已（yǐ）經發出商品，或（huò）者即使已經收到（dào）價款（kuǎn），也不能確認為收入。

　　10.不確認自創商譽。商譽是指企業由於所（suǒ）處的地理位置優越，或（huò）由於信譽好而獲得客（kè）戶的信任，或由於（yú）組織（zhī）得當、生產效益高（gāo）等原因（yīn）而形成的無形價值，其具體表現（xiàn）在企業的獲利能力超過一般企業的獲利能力。目前，雖然自創商（shāng）譽（yù）問題倍受會計職業界關注，但由於其所帶來的未來經濟利益具（jù）有很大的不確定性，出於穩（wěn）健性考慮，大多數國家均（jun1）采取（qǔ）不確認的方法（fǎ）。《製（zhì）度》第43條規定：“企業（yè）的自創（chuàng）商譽，不能作為無形資產”。

二、運用（yòng）穩（wěn）健性原（yuán）則應注意的問題

　　目前，會計信息失真（zhēn）是我國經濟生活中函待解決（jué）的問題，不少企業存在嚴重的資產不實、利潤虛增等現象。例如：由於壞賬準備計提比例較低(3%一5%)，導致大量呆賬、壞賬長期掛賬，妨礙企業的資（zī）金周轉;存貨（huò）(主（zhǔ）要是產成品)嚴重（chóng）積壓（yā），變（biàn）現能力差，市價已低於賬麵價值，但仍以曆史成本反映在（zài）資產負債表上。因而，《製度》貫徹實施穩健性原則，在解決企業的虛盈實虧、短期（qī）行為和會計信息失真等方麵，更具有實際意義。

　　1.穩健性原則的運用對會計人員（yuán）的要求。穩健性原則的運（yùn）用（yòng）源於會計估計和不確定（dìng）性。而會計估計離不開會計（jì）人員的職業判斷（duàn），所以穩健性原則（zé）的運用（yòng）也必然離不開會計人員的職業判斷。如會計人員在（zài）確定壞賬準備的計提比例、固定資產的可收回金額時，就需要運用職業判斷。因此，穩健性原則的貫徹實施要（yào）建立在會計人員職業判斷能（néng）力提高的基礎上，否（fǒu）則就可能導致會計核算中濫用穩健性原則的（de）局麵。

　　2.穩健性原則運用“度”的（de）問題。穩健性原則事實上是一把“雙刃劍”，用好了有利於如實反映企業資產的真實狀況，提高收益質量，實（shí）現資本保全，否則就可能成為企業進行盈餘管理（lǐ）的工具。從1999年開始要（yào）求股份有限公（gōng）司計提 “四項準備”