金融（róng）資產損失財稅處理（lǐ）：信用減值損失與資產減值損失的區別

　　金融工具減值——賬務處理——減值（zhí）準備的計提和轉回應用（yòng）指南119頁企（qǐ）業應（yīng）當在資產負債（zhài）表日計算金融工具(或金融工具組合)預期信用損失。如果（guǒ）該預期信用（yòng）損失大於該工具(或組合)當前（qián）減值準備的賬麵金額，企業應（yīng）當將其差額確認為減值損失，借（jiè）記“信用減值（zhí）損失”科目，根據金融工（gōng）具（jù）的種類，貨記“貸款（kuǎn）損失準備”“債權投（tóu）資減值準備”“壞賬準備”“合同資產減值準備”“租賃應收（shōu）款減值準備”“預計負債”(用於貸（dài）款承諾（nuò）及財務擔保合同)或“其他綜（zōng）合收益”(用於以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權類資產，企業可設置二級科目“其他綜合（hé）收益—信用減值準備”核（hé）算此類工具的減值（zhí）準備)等科目(上述貸記科目，以下（xià）統稱“貸款損失準（zhǔn）備”等（děng）科目);如果資產負債表日計算的預期信用損失小（xiǎo）於（yú）該工具(或組合)當前減值（zhí）準備的賬麵金額(例如，從按照整個存續期預期信用損失計量損失準備（bèi）轉為按照未來12個月預期信用損失計（jì）量（liàng）損失準備時（shí），可能出現這一情況)，則企業（yè）應當將（jiāng）差額確認為利得，做相反（fǎn）的會計（jì）分錄。

　　預期損失(Expected Loss，EL)是商（shāng）業銀行預期在特定時（shí）期內資產可能遭受的平均損失。

　　預期損失是比較確定的（de），實際（jì）發生（shēng）的損（sǔn）失一（yī）般（bān）圍繞平均值波動。因此在管理上（shàng），可以（yǐ）把平均損失值看成是相對確定的，以準備金的形式計入商業銀行經營成本，可通過定價轉移在產品價格中得到補（bǔ）償。現代商業銀行將預期損失視為風險成本（běn），作為總成本的一部分。

　　預期損（sǔn）失模型實質上反映了對金（jīn）融監管為代表的外部壓力妥協,在理論上立足於金融監管邏輯框架而非會計觀念基礎,因此引致了與現行會計概念框架的諸多不（bú）協調,一旦采（cǎi）用必（bì）將對會計基（jī）本理論體係造成較大（dà）的衝擊,可能導致會計監管獨立性受損的嚴重後果。

　　(1)采用預期（qī）損失模型背離了會計的客觀真實性目標。在強調保護者利益方麵,國際會計基本準則核心要求是會計信息應真（zhēn）實可靠,金融監管基於防範和控（kòng）製金融風（fēng）險也格外強調審慎性。當會計信息的客觀性與審慎（shèn）性衝突時,金融（róng）監管要求（qiú）審慎性優先,並通（tōng）過預期損失模型來體現,而預期損失模型明顯背（bèi）離了會計目標（biāo）的（de）客觀真實（shí）要求,可能（néng）引（yǐn）起會計理論（lùn）的混亂和會計（jì）信息質量的（de）下降。

　　(2)采用預期損失模型增加了會計操（cāo）作難（nán）度,對金融的數據係統進行挑戰。采用預期損失模型麵臨如何分攤預期損失,如何將已減值資產從資產組合中剝離等具體會（huì）計操作問題。另外,估算金融（róng）資產的損失不（bú）僅需（xū）要大量的時間和成本,而且（qiě）麵臨著曆史數據是否（fǒu）完整可靠的現實問題,這些都會降低（dī）會計行政管理的效率,引起不必要的混亂和社會成本的增加。

　　(3)采用預（yù）期損失模型超出了市場者的理解能力。預期損失模型不僅需要對預計損失進行估計和現（xiàn）值計算,還涉及各種利率和匯（huì）率換（huàn）算等金融專業知識,遠遠超出（chū）對普通信息使用者的（de）要求。一般者很難明白財務報告中相應數字的含義,難以了解資產、負債的真（zhēn）實質量,也就難以作出有效的決策,最（zuì）終將不利於金融市場的資源配置效率。

　　雁（yàn）言（yán）稅語（yǔ）按：之所以接觸金融資產財稅處理，源於“財稅微波”丁瀟老師（shī）有篇《對權利和義務（wù）的強調—學習新收入（rù）準則（zé）的粗（cū）淺體會(2)》提及“合同資產”科（kē）目減（jiǎn）值準備的對方科目，收入準則指南給出的“資產減（jiǎn）值損失”科目是個“BUG”——這和該號（hào）準則第六章“列報”部分內容以及22號準則應用指南內容不一致。以下是（shì）企業會計準則指南P564的原文截圖：

　　在金融工具沒（méi）有（yǒu）修訂（dìng）之前，該（gāi）號資產減值適用金融工具準則，使用的卻是近似減值準則的理念——企業（yè）應當在資產負債表日對以公允價值計量且（qiě）其變動計（jì）入當期損益的金融（róng）資產以（yǐ）外的金融資產（chǎn）的賬麵價值進行檢查，有客觀證據表明該金（jīn）融資產發生減值的，應當計提（tí）減值準備。比如，06版金融資產準則就（jiù）指出，以攤餘（yú）成本計量的金融資（zī）產發生減值（zhí）時，應當將該金融資（zī）產的賬麵價值（zhí）減記至預計未來現金流量(不包括尚未發生（shēng）的未來信用損失)現值，減記的金額確（què）認為資產減值損失，計入當期損益。

預期信用損失

　　金融工具猶如一枚（méi）硬幣的（de）兩（liǎng）麵，在形成一方的金融資產同時會形（xíng）成其他方的金融負債或權益工具，如現金、股（gǔ）票、債券等。企業根（gēn）據（jù）其管理金融資產的業（yè）務（wù）模式和金融資產的合同現金流量特征對金融資產進行分（fèn）類，將金融資產分為（wéi）以下三類：以攤餘成本計量的金（jīn）融資產、以公允價值計量且（qiě）其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價（jià）值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　金融工具準則的修訂統（tǒng）一了（le）該號（hào）準則減值（zhí）準備的不匹配性，明確以預期信用損失為基（jī）礎對相關項目進行會計處理（lǐ）。預期信用損失，是指以發生違約的風險為（wéi）權重的金融工具信用損失的加權平均值。這裏的信用損失，是指企業按照原實際利率折現的、根（gēn）據合（hé）同（tóng）應收的所有合（hé）同現金流量與預期（qī）收（shōu）取的所有現金流（liú）量之間的差額，即全部現金短缺的現值。

以上資產並不都能提減值，能夠減（jiǎn）值的金融資產如下所示：

　　1.以攤餘成本計量的金融資產;

　　2.以公允價值計量且其變動計入其（qí）他（tā）綜合收（shōu）益的金（jīn）融資產，但將其他企業的權益工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，不能計提減值準（zhǔn）備;

　　3.租賃應收款;

　　4.合同資產;

　　5.貸款承諾，但（dàn）分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的（de）金融負債（zhài）的除外;

　　6.部分財務擔保合同。

金融工具減值準備

　　(一)預期信用損失

　　上麵提到了信用損失，信用損失是全部（bù）現金短缺的現值。在預期信用損失法下，損失準備的計（jì）提並不是以減值的實際（jì）發生為前提，而是（shì）以（yǐ）未來可能的違約（yuē）事件造成的損失的期望值來計量當前(資產負債表日)應當確認的損失準備——我們熟悉的“壞賬準備”，攤餘（yú）成本計（jì）量（liàng）的應收款項等金融資產就是以預期信用損失為基礎計提的損失準備。

　　按（àn）照（zhào）預期信用損失核算的金融工具，對信用風險（xiǎn）未（wèi）明顯增（zēng）加、已顯著增加但尚未（wèi）發生信（xìn）用減值的前兩個階段，按照未扣除減值準備（bèi）賬麵餘額和實（shí）際利率計算利息收入。在初（chū）始確認後發生信用（yòng）減值(第三（sān）階段)，對於出於該階段的金融資產，企（qǐ）業應當按其（qí）攤餘成本(賬麵餘額減已計提（tí）減值準備，也即賬麵價值)和實（shí）際利率計算利息收入;該階段的金融工具，企業應當按照該工具整個存續期的預期信用損失計量損失準備，前兩個階段沒有（yǒu）發生減值。並不是所有的金融工具都需要（yào）劃分（fèn）三階段，注意購買或源生時（shí）已發生信用減值（zhí）的金融資產，在資產負債表日（rì）具有較低信用風險的金融工具等等情況。

　　企業應當以概率加權平（píng）均（jun1）為基礎對預期信用損失進行計量（liàng）。企（qǐ）業對預期信用（yòng）損失的計量應當反映發生信（xìn）用損失的各種可能性，但不必識別所有可能的情形。企業應當按照下列方法確定有關金融工具的信用損失（shī）：

　　(二)金融工具減值的賬（zhàng）務處理

　　1.計提時：

　　借：信用減值損失

　　貸：貸款損失準備

　　債權投資（zī）減值（zhí）準（zhǔn）備

　　壞賬準備

　　合同資產減值準備

　　租賃（lìn）應（yīng）收款減（jiǎn）值準備（bèi）

　　預計負債(貸款承諾及財務擔保合（hé）同)

　　其（qí）他綜合收益——信用減值準備

　　2.已發生信用損失金融資產的核銷

　　企業實際發生信用損失（shī），認定相關金融資產無法收回，經批準予以核銷的，應當根據批準的核銷金額，借記“貸款損失準備”等科目，貸記相應的（de）資產科目，如，“貸款”“應收賬（zhàng）款”“合同資（zī）產”“應收租賃款”等。若核銷金額大（dà）於已（yǐ）計提（tí）的損失準備，還（hái）應按其差額借記（jì）“信用減值損失”科目。

　　金融資產損失和損（sǔn）失證據

　　(一)金融（róng）資產損失

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十五（wǔ）條的規定，未（wèi）經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。未經核定的準備金（jīn）支出，是指不符合財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備（bèi）金（jīn）支出。預期信用損（sǔn）失實際發生信用損（sǔn）失，認定相關金融資產（chǎn）無法（fǎ）收回，經批準（zhǔn）予（yǔ）以核銷的，才能確定為金融資產損失。

　　準予在企業所得稅稅（shuì）前扣除的金（jīn）融資產損失（shī），是指企業在實際處置、轉讓應收（shōu）及預（yù）付款項(包括應收票（piào）據、各類墊款、企業之間往來款項)等資產（chǎn）過程中發生的合理損失(以下（xià）簡稱實際資產（chǎn）損失)，以及企業雖（suī）未實際處置、轉讓上述資產，但符合規定（dìng）條件計算確認的損失(以下簡稱法定資產損（sǔn）失)。

　　(二)損失證據

　　稅法對金（jīn）融資產損失，要求提供包括具（jù）有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。有關現金、金融機構清算而（ér）發生的存款類資產損失、應收及預付款項壞（huài）賬損失按照《企業（yè）資產損失企業所得稅稅（shuì）前扣除管理辦法》(國家稅（shuì）務總局公告2011年第25號)要求整理。

　　1.具有法律效力的（de）外（wài）部（bù）證據

　　具有法律效（xiào）力的外部（bù）證據，是指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具（jù）的與本企業（yè）資產損失相關的具有（yǒu）法律效力的書麵文件，主要包括：

　　司法（fǎ）機關的判決或者裁定;

　　公安機關的立案結案證明、回複;

　　工商部門出具（jù）的注銷、吊銷及停（tíng）業證明;

　　企業的（de）破產清算公告或清償文件;

　　行政機關的（de）公文;

　　專業技術部（bù）門的鑒（jiàn）定報告;

　　具有法定資質（zhì）的中介機構的經濟鑒定證明;

　　仲裁機構的（de）仲裁文書;

　　保險公司對投保資產出具的出險調查單、理賠計算單等保險單據;

　　符（fú）合（hé）法律規（guī）定的（de）其他證據。

　　2.特定事項的（de）企業內部證據

　　特定事項的企業內（nèi）部證據，是指會計核算製度健（jiàn）全、內（nèi）部控製製度完善的企業，對各項資產發生毀損、報廢、盤（pán）虧、死亡、變（biàn）質等內部證明或承擔責任的聲明，主要包括：

　　有關會計核算資料和原始憑證;

　　資產盤點表;

　　相關經濟行為的業（yè）務（wù）合同（tóng）;

　　企業內部（bù）技術鑒定部門的鑒定文件或資料;

　　企業內（nèi）部核批文件及有關情（qíng）況說明;

　　對責任人由於經營管理責任造成損（sǔn）失的（de）責任認定及賠償情況說明;

　　法定代表人、企業負責人（rén）和企業財務負責（zé）人（rén）對特定事項真實性承（chéng）擔法律責任的聲（shēng）明（míng）。

　　金（jīn）融資產損失申報

　　企業發（fā）生的金融資產損失，按規定的程序和要求向主管（guǎn）稅務機關申報後方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅（shuì）前扣除。企業實際金融資產損失，應當在其實（shí）際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;法定金融資產損失（shī），會（huì）計上已作損失處（chù）理的年度申報扣（kòu）除。

　　企（qǐ）業資產損失按其申報內（nèi）容和（hé）要求的不同，分為清單申報和專（zhuān）項申報兩（liǎng）種申報（bào）形式。其（qí）中，屬於市場公平交易原則等原因的資產損失，采用清單申（shēn）請，企業可按會（huì）計核算科（kē）目（mù）進行歸類、匯總，有關會計（jì）核算資料和納稅資料留存備查;除清單申（shēn）報（bào）以外的資產損失，采用專項申報，企業應逐項(或逐筆)報送申請（qǐng）報告。企業無法準確（què）判別是否屬於清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申（shēn）報的形式申（shēn）報扣（kòu）除（chú）。

　　在企業所得（dé）稅匯算清繳階段，金融（róng）資產損失涉及幾類表格：

　　填寫《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(A105090);

　　填寫《特殊行業（yè）準備金及納（nà）稅調整明細表》(A105120);

　　填寫《納稅調（diào）整項目（mù）明細表（biǎo）》(A105000);

　　填寫主表(A100000)。

　　在實務當中，金融資產損失核銷分三種情況（kuàng）：

　　(一)計提不允許稅（shuì）前扣除的預期信用損失（shī）準備金的金融資產損失核（hé）銷

　　比如，果果公司2018年對應收賬款計提了105萬（wàn）資產減值損（sǔn）失。2019年應收賬款損失200萬元（yuán），其中有50萬元符（fú）合稅前扣除條件的是對方債務人逾期3年以上（shàng）未清償，且有（yǒu）確鑿證據證明已無力清償債務，剩（shèng）餘暫未符合（hé）扣除條件。資產損失賬款金額95萬元(200-105)，資產損失（shī）稅收金額50萬元，納稅調增45萬元。(要求：寫出19年申報步驟)

　　涉及表格：A105090、A105000和A100000。

　　【分（fèn）析】

　　(1)《資產損（sǔn）失稅前扣除（chú）及納稅調整（zhěng）明（míng）細表（biǎo）》(A105090)

　　(2)《納稅調整（zhěng）項目（mù）明細表》(A105000)

　　(3)填寫《納稅調整項目明細表》(A105000)

　　主表A100000第10行（háng）“營業利潤”：填報納稅人當（dāng）期的營業利潤。根（gēn）據項目計算填報（bào），企業已執行《財政部關於修訂印發2019年度一般企業財（cái）務報表格式（shì）的通知（zhī）》(財會〔2019〕6號)和《財政部關於修訂印發2018年度金融企業（yè）財務報表（biǎo）格式的通知》(財會〔2018〕36號)的納稅人，對於金融資產采用預期信用減值損失，該行的“營業利潤”根據《利潤表》對應項目（mù）填列，不執行該行計（jì）算規則。

　　(二)未計提資產減值準備的金融資產損失（shī）核銷

　　比如，果果公司2019年發生（shēng）200萬（wàn）應收款項損失，150萬為債（zhài）務人依（yī）法（fǎ）宣告破產，其清算財產不足清（qīng）償的;資產損（sǔn）失的賬載金（jīn）額200萬元，資產計稅基礎為150萬（wàn）元，納稅調（diào）增50萬元。

　　涉及表格：A105090、A105000和A100000。

　　(三)計提了允許稅前扣除的金融資（zī）產減值準（zhǔn）備的資產損失核銷(特殊行業準備金)

　　計提的金融資產減值準備允許稅前（qián）扣除的，適用於特殊行業。由（yóu）保險、證券、期貨、金融、小額（é）貸款公司中小企業擔保機構（gòu）等組成的特殊（shū）行業，這類企業（yè）的準（zhǔn）備金稅（shuì）扣除分為兩大類：一類是按照稅收規定的標準計提的各類準備（bèi）金，允許在稅前扣除，比如（rú）保險公司的未到期責任保險（xiǎn）金（jīn）、未決賠款準備（bèi）金、巨（jù）災風險準備（bèi）金等;另一類是（shì）企業實際繳（jiǎo）納的準備金，按照稅收規定的標準在稅前扣除，如保（bǎo）險公司繳納的保險（xiǎn）保障基金，證券行（háng）業繳納的證券投資者保護基金，期貨行業繳納的（de）到期（qī）投資者保（bǎo）障基金。

　　對（duì）於貸款方麵，按照《中國銀監會關於印發<貸款風險分類指引>的通知》(銀監發〔2007〕54號（hào）)的規定，將貸款劃（huá）分為正常、關注、次級、可疑和損失五類（lèi），後三類合稱為不良貸款。銀行的貸款核銷隻對“損失類”貸款的核銷，不（bú）能跳級（jí）對“正常類、關（guān）注類、次級類、可疑（yí）類（lèi）”貸款進行核銷。

　　會計上對損失類貸款準備（bèi）金（jīn）的（de）計（jì）提是按損失類貸款金（jīn）額的100%計提貸款損失準備金（jīn）。以金（jīn）融企業涉農貸款和中小企業貸（dài）款（kuǎn）損失準備金為例，在稅收方麵對損失類貸款（kuǎn）準備金稅前扣除有（yǒu）兩種方式：

　　1.按照《財政（zhèng）部 稅務總局關於金（jīn）融企業涉農貸款和（hé）中小企業貸款損失準備（bèi）金稅前扣除有關政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第85號（hào）)規定，金融企（qǐ）業以《貸（dài）款風險分類指引》(銀監發〔2007〕54號)，對其涉農貸款和中小企業貸款進行風險分（fèn）類後，按照以下（xià）比例計提的（de）貸款損失準備金，準（zhǔn）予在計算應納稅所得額時扣除：關注（zhù）類貸款，計提比例為2%;次級類（lèi）貸（dài）款，計提比（bǐ）例為（wéi）25%;可（kě）疑類貸款，計提比例為50%;損失類貸款，計提（tí）比例為100%。正常類不（bú）能計提稅前扣除貸款損失準備金。

　　對其涉農貸款和（hé）中小企業貸款進行（háng）風險分類後，損失類貸款（kuǎn）金額的100%計（jì）提貸款損（sǔn）失準備金，才準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　2.根據《財（cái）政部 稅務總局關於金融企業貸款損失（shī）準備金企業所得稅稅前扣除有關政（zhèng）策的公告》(財政部 稅（shuì）務總局（jú）公告2019年第86號（hào）)規定，按準予提取貸款損失準（zhǔn）備金的貸款資產餘額的（de）1%計提貸款損失準備金，準予在計算應納稅所得額（é）時扣除。

　　損失類貸款準予當年稅前扣除的貸款損失準（zhǔn）備金=本年末準予提取貸款損失準備金（jīn）的貸款資產餘額×1%-截至（zhì）上年末已在稅前（qián）扣除的貸款損失準備金的（de）餘額

　　金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金的稅前扣除政策（cè），凡按照《財政部 稅務總局關於金融企業涉農貸款（kuǎn）和（hé）中小企業貸款損失準（zhǔn）備金稅前扣（kòu）除有關政策的公告（gào）》(財政部 稅務總局公告2019年（nián）第85號)的規定執行的，不再適用86號聯合公告第一條至第四條的規定（dìng）。

　　以上的特殊行業對涉農貸款和中小企業貸款準備金核銷按照五級分類核算的（de），損失類貸款已提（tí）足準備金（jīn）進入當期損益;按照86號聯合公的，按1%計提準（zhǔn）備金，在核銷損失類貸款時，需補提99%的準備金，損失金（jīn）額全部進入當期損益。

　　涉及申報表格：A105120、A105000和A100000。

　　結尾

　　金融工具減值（zhí）準備（bèi）以預期信用損失為前提，不以實際發生損失為計提損（sǔn）失，因此在其（qí）按準則的前兩個階段需要納（nà）稅調增;會計上已（yǐ）經（jīng）計（jì）提的減值準備並不能（néng）在企業所（suǒ）得稅上予以稅前扣除，隻有在實際發生（shēng）損失，認定相（xiàng）關金融資產無法收回，經（jīng）批準予以核（hé）銷的，才能予以稅前扣除。金融資產實（shí）際（jì）發生損失要注重發生損失的（de）資料質量，並以《國家稅務（wù）總局關（guān）於企業所得稅資產損失資料留存備（bèi）查有關事項（xiàng）的公告》(稅務總局公告2018年第15號)要求，企（qǐ）業（yè）向稅務機（jī）關（guān）申報扣除資產損失，對資料的（de）真實性（xìng）、合法（fǎ）性負責（zé），填報（bào）企業所得稅年度納稅申（shēn）報表，不再報送資產損失相關（guān）資料，相關資料由企業留存備查。另外，對於金融資產損失申報上，需注意三種類型（xíng）資產損失核銷申報，尤（yóu）其是特殊行業貸（dài）款準備（bèi）金，按照銀監發〔2007〕54號有關規定，及時足額計提貸款損失準備，核銷貸款損失。

　　參考資（zī）料：公眾號“稅政解析與（yǔ）策略”謝（xiè）華（huá）峰《三類資料損失的所得稅年報填寫》