企業重組特殊性稅務處理解讀,企業重（chóng）組所得（dé）稅（shuì）特殊性稅務處（chù）理需要繳稅（shuì）嗎

　　《財政部國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅（shuì）處理若幹問題（tí）的通知》第六條規定：“企業重組符合本通知第五條規定（dìng）條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

　　(一)企業債務重組確認的（de）應（yīng）納稅所得額占該企（qǐ）業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年（nián）度（dù）的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　企業發生債權轉股權業務，對債（zhài）務清償和股權（quán）投資兩項業務（wù）暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以（yǐ）原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得（dé）稅事項保持（chí）不變。

　　(二)股權收購，收（shōu）購企業購買的股權不低於被收購（gòu）企業全部股權的75%，且收購企業在該股（gǔ）權收購發生時的股權支付（fù）金額不低於其交（jiāo）易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

　　1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以（yǐ）被收（shōu）購股權的原有（yǒu）計稅基礎確定。

　　2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

　　3.收購企（qǐ）業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

　　(三)資產收購，受讓企（qǐ）業收購的（de）資產不低於轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股（gǔ）權支付金（jīn）額不低於其交易支（zhī）付總額的85%，可（kě）以選擇按以下規定處理：

　　1.轉（zhuǎn）讓企業取得受讓企業股權的（de）計稅基礎，以被轉讓資產（chǎn）的（de）原有計稅基礎確定。

　　2.受讓企業取得轉（zhuǎn）讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓（ràng）資產的原有計稅基礎確定。

　　(四)企業合並，企業股東在該企業（yè）合並發生時取得的（de）股權支付金額（é）不低於（yú）其交易支付總額的85%，以及同一控製下且不需要支付對（duì）價的企業合並，可以選擇按以下規定處理：

　　1.合（hé）並企業接受（shòu）被合並企業資產和負（fù）債的計稅基礎，以被合並企業的原有計稅基礎確（què）定。

　　2.被合並企業合並前（qián）的相關所得稅事項由合並企業承繼。

　　3.可由（yóu）合並企（qǐ）業彌補的被合並企（qǐ）業虧損的限額（é）=被合（hé）並企業淨（jìng）資產公允價值×截至合並業務發生當年年末國家發行（háng）的最長期限的國債利率。

　　4.被合並企業股東取（qǔ）得合並（bìng）企業股權的計稅基礎，以其（qí）原持有的被合並（bìng）企業股（gǔ）權（quán）的計（jì）稅基礎確定。

　　(五)企業分立，被分立企業所（suǒ）有股東按原持股比例取得分立企（qǐ）業的（de）股權，分立企業（yè）和被分立企（qǐ）業均不改（gǎi）變原來的（de）實質經（jīng）營活動，且（qiě）被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股（gǔ）權支付金額不低於（yú）其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

　　1.分立企業接（jiē）受（shòu）被（bèi）分立企業資產和負債的計（jì）稅基礎（chǔ），以被分立企業的原有計稅基（jī）礎確定。

　　2.被分立（lì）企業已分立出去資（zī）產相應（yīng）的所得稅事項由分立企業承繼。

　　3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損（sǔn）額可按分立資（zī）產占全部（bù）資產的比例（lì）進行分（fèn）配，由分立（lì）企業繼續彌（mí）補。

　　4.被分立（lì）企業的股東取得分立企業的（de）股權(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放（fàng）棄原持有（yǒu）的被分立企業的（de）股權（quán）(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不（bú）需放棄“舊股”，則其取（qǔ）得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方（fāng）法中選擇確定：直（zhí）接將“新（xīn）股”的（de）計稅（shuì）基礎確定為零;或（huò）者以被分立企業分立出去的淨資產占（zhàn）被分立企業全（quán）部淨資產的比例先（xiān）調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減（jiǎn）的計稅基（jī）礎（chǔ）平均分配（pèi）到（dào）“新股”上。

　　(六)重（chóng）組交易各方按本條(一)至(五)項規定對交易中股（gǔ）權支付暫不確認有（yǒu）關資產（chǎn）的轉讓（ràng）所得或損失（shī）的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉（zhuǎn）讓所得或損失，並調整相應資（zī）產（chǎn）的計稅基（jī）礎。

　　非（fēi）股權（quán）支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資（zī）產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價（jià）值)."

　　《國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅征收管理若幹問題的公告》第四條規定：“企業重組（zǔ）業務適用特殊性稅務處（chù）理的，除財稅〔2009〕59號（hào）文件第四條第(一)項所稱企業發生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應在該（gāi）重組業務完成當年，辦理企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務（wù）機關報（bào）送《企業重組（zǔ）所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》(詳見附件1)和申報資料(詳見附件2)。合並、分（fèn）立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續前進行申報。

　　重組（zǔ）主導方申報後，其他當事方向其（qí）主管稅務（wù）機關辦理（lǐ）納稅申報。申報時（shí）還應附送重組主導方經主管稅務機關受理（lǐ）的《企業重組所得稅特殊性稅（shuì）務處理報（bào）告表及附表》(複印件)“

　　按照上述文件規定，在符合企業（yè）重組適用特殊性稅（shuì）務處（chù）理時，除存（cún）在債務重組所（suǒ）得或有非股權支付對應的資產轉讓所得等情況下，重組後的資產負債均按原有計稅基礎確定，雖不（bú）涉及所得，但需向（xiàng）稅務機關報送相關資料，否（fǒu）則會有涉稅風險。

　　最大的不同是企業所得稅，一般性稅務處理應按規定納稅，而特殊性稅務處理可（kě）以免稅。

提交資（zī）料的要求不同

　　適用特殊性稅務處理規（guī）定的重組，當事各方應提交書（shū）麵資料備案;適用一般性稅務處（chù）理規定的重組，當事（shì）各方應準備相關資料備查。

　　第一，適用特殊（shū）性稅務處理的企業因重組業務完成時間不同，區分以下幾種情況（kuàng）處理。

　　對2011年完（wán）成重組的企業，發生符合規定（dìng）的（de）特殊性（xìng）重組條件並（bìng）選擇特殊性稅務處理（lǐ）的，當事各方應在（zài）該重組業務完成當（dāng）年企業所得稅年度申報時，按辦法的相（xiàng）關規定向主管稅務機關提交書麵備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。對辦（bàn）法發布前即2010年7月26日（rì）前企業已經完成（chéng）重組業務的，如適用特殊性稅務處理，應按辦法規定（dìng）補備相關資料，需（xū）要（yào）稅務（wù）機關確認的，按照辦法要求補充確認（rèn）。

　　對2011年尚（shàng）未完成重組（zǔ），但是重組為涉及在連續12個月內分步交易，且跨兩（liǎng）個納稅年度的（de），如當事各方在第一步交（jiāo）易完成時預計整個交易可以（yǐ）符（fú）合特殊性稅務處理條件，經協商一致選擇特殊性稅務處理的，可在第一（yī）步交易（yì）完成後，按辦法規定提交相關資料備案。

　　2010年度完成股權收購、資產收購、合並、分立業務並適用特殊性稅務處理規定的當事各方，應在（zài）完成重組業務後（hòu）的下一（yī）年度(即2011年度)的企（qǐ）業所得（dé）稅年度申報時，向主管稅務（wù）機關（guān）提交書麵情況說（shuō）明，以證明企業在重組後的連續12個月內，有關符（fú）合特殊性稅務處理的條（tiáo）件未發生（shēng）改變。主要說明兩方麵情況，一是企（qǐ）業重組後的連續12個月內沒有改變（biàn）重組（zǔ）資產原來（lái）的實質性經營活動;二是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組（zǔ）後連續12個月內，沒有轉讓（ràng）所取得的股權（quán）。

　　對2008年度、2009年度、2010年度企（qǐ）業重組業務尚未進行稅務處理的，仍可按辦法的規定辦理（lǐ）。

　　對2008年度、2009年度企（qǐ）業已經（jīng）完成重組（zǔ）並已經按通知進行了稅（shuì）務處理的，由於公告明確辦法自2010年1月1日（rì）起施行且沒（méi）有要求以前年度（dù）的重組業務補充資料，因此，以前的重組無需再補備資料。

　　需要強調的（de）是，企業未（wèi）按規定進行書麵備（bèi）案的，一律（lǜ）不得按特殊重組業務進行稅務處理。

　　第二，適用（yòng）一般性稅務處（chù）理規定的企業區分以下情況（kuàng）處理。

　　對2011年完成重組（zǔ）並選（xuǎn）擇適用一般性稅務處理的（de）企業，應按辦法規定準備資料以備稅（shuì）務機關（guān）檢查。應（yīng）注意的是，根據辦法第十四條的規定，企業分（fèn）立並且被分立（lì）企業不再繼續存在時，應（yīng）按規定進行清算。被分立（lì）企業在報送《企業清算所得納稅申報表》時，應一並附（fù）送工（gōng）商部門或其他政府部門的批準文件和被分立企業（yè）全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估（gū）報告等資料。

　　對2011年尚未（wèi）完成重組，但是重組（zǔ）為涉及在連續12個月內分步交易，且跨兩個納稅年度的（de），如當事各方在2011年度不能預計整個交易是否（fǒu）符（fú）合特殊性稅務處理條件，應統一（yī）適用一般性稅務處理並準備相關資料備查。

未（wèi）享受完的稅收優惠規定不同

　　適用特殊性處理規定的合並(分立)企業可以承繼被合並(分立)企業未享受完的稅收優惠，適（shì）用一般性稅務處理規定的合並(分立)企（qǐ）業僅就存續企業未享受完的稅收優惠繼續執行。

　　根據通知及辦法的規定（dìng），適用特殊性處理的合並(分立)，凡屬於依照企業所得稅法（fǎ）第五十七條規（guī）定中就企業整體(即（jí）全部生產經營所得)享受稅收優（yōu）惠過（guò）渡政策（cè）的，合並或分立後的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的，可以（yǐ）繼（jì）續享受（shòu）合並前各企業或分立前（qián）被分立企業剩餘期限的稅收優惠。合並前各企業剩餘的稅收優惠（huì）年限不一致的，合並後企業每年度的應納稅所得額，應統一按合並日各合並前企業資產占合並後企業總資產的比例（lì）進行（háng）劃分，再分別按相應的剩（shèng）餘優惠計（jì）算應納稅額。

　　適用一般性稅務處理的企業合並(分立)，合並或分立各方企業涉及享受企（qǐ）業所得（dé）稅法第五十七條規（guī）定中的稅收優惠過渡政策尚未期滿的，僅就存（cún）續企業未享受完的稅收優惠繼續執行。注銷（xiāo）的（de）被合並或被分立企業未享受完（wán）的稅收優惠（huì），不再由存續企業承繼，合並（bìng）或分立而新設（shè）的（de）企業不得（dé）再承（chéng）繼或重新享受上述優惠。具體是指：在（zài）企業吸收合並中（zhōng），合並後的存續（xù）企業可以繼續享受合並前該企業剩餘期限的稅收優（yōu）惠，其優惠（huì）金額按存（cún）續企（qǐ）業合並前一（yī）年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。在企業存續分立中（zhōng），分立後的存續企業可以繼續享受分立（lì）前該企業剩餘期限（xiàn）的稅（shuì）收優（yōu）惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立後存續企（qǐ）業資產占分立前（qián）該企業全部資產的比例計算。

　　需要注意的是，就合並前（qián），各企業（yè）或分立前被分立企（qǐ）業按照企業所得稅法的稅收優惠規定，以及稅收（shōu）優惠過渡政策中就有關生產經（jīng）營項目所得享受的稅收優惠承（chéng）繼處理問（wèn）題，特殊性稅務處理和一般性稅務處理的原則是一致的，即在減免稅期限內的，受讓項（xiàng）目的存續企業（yè）自受讓之日起，可以在剩餘期限內享受規定（dìng）的減免稅優惠。

　　虧損彌（mí）補的規定不同（tóng）

　　適用特殊性（xìng）處理規定的合並(分立)企業可以繼續彌補被合並（bìng）(分立)企業未超（chāo）過法定彌補期限（xiàn）的虧損額，適用一般性（xìng）稅務處理規定（dìng）的合並(分立（lì）)企業虧損不得在企業間結轉彌補。

　　根據通知及辦法的規定，適用特殊性處理的合並，可由合並企業彌補的被合並企業虧損的限額(每年)=被合並企業淨（jìng）資產公允價值（zhí）×截至合（hé）並業務發生（shēng）當（dāng）年年末國家發（fā）行的最長期限的國債利率。可（kě）見，適（shì）用特殊性稅務處理的企業合並，需要（yào）結轉彌補虧損的，被合並企業淨資產公允價值還需（xū）要由企業提供相關評估報告等證明資料。適用特殊性稅務處理的企業分立，被分立企業未（wèi）超過法定彌補期限的虧（kuī）損額可按分立資產占全（quán）部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

　　適用一般性稅務處理的合並(分立)虧損不得在企業間結轉彌補。

　　企業重組涉及的其他稅（shuì）種及政策規定（dìng）

　　除企業所得稅（shuì）外，企業重組主要涉及增值（zhí）稅、營業稅和土地增值稅（shuì）。國家稅務總局公告2011年第13號文件和國家稅務（wù）總局公（gōng）告2011年第51號文件規（guī）定，納稅人（rén）在資產重組過程（chéng）中，通過合並、分立、出售、置換等方式（shì），將全部或（huò）者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞（láo）動力一並轉讓給其他單位和個人，不屬於增（zēng）值稅的征稅（shuì）範圍，其中涉及的貨物（wù）轉讓，不征收增值稅，其中涉及的（de）不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。

　　對於土（tǔ）地增（zēng）值稅，《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅（shuì）一（yī）些具體（tǐ）問題（tí）規定的通知》(財稅字〔1995〕第48號（hào）)規定，在企業兼並中，對被兼並企業將房地產轉讓到兼並企（qǐ）業中的，暫免征收土地增（zēng）值稅。根據《中華人民共（gòng）和國土（tǔ）地增值稅暫行條例（lì）》(國（guó）務院令〔1993〕第138號)規定，企業分立涉及（jí）的土（tǔ）地所有權轉移不屬於土地增值稅征稅範圍，並非被分立企業將土地轉讓給新成立（lì）企業（yè），而（ér）是被分立企業的股（gǔ）東將該資產換股。