企業取得財產轉讓在稅務處理,企業取得財產轉讓等所得應如何確認收入

　　原（yuán）稅法規定企業在一個納（nà）稅年（nián）度發生的轉（zhuǎn）讓、處置持有5年以（yǐ）上（shàng）的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所（suǒ）得額。該老規定在新稅法實施後，是（shì）否還有（yǒu）效呢?《國家稅務總局關於企業取得財產轉讓等所得（dé）企業所得稅處理問題（tí）的公告》(稅務總局公告2010年第19號)進行了明確規定。

一、均應一次（cì）性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅

　　《國家（jiā）稅務總局關於企業取得財產轉讓等所得（dé）企業所得（dé）稅處理（lǐ）問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)第（dì）一條規定：“企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓（ràng）收入、債務重（chóng）組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付（fù）款收入等（děng），不論（lùn）是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規（guī）定外，均應一次性計入確認（rèn）收入的年度計算繳納企（qǐ）業所得稅。”

二、2008年1月1日至2010年12月31日之前的財產轉讓所得的稅務處理

　　《國家稅務總局關（guān）於企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)第二（èr）條規定：“本公告施行前，各地就上述收入計算（suàn）的所得，已分5年平均計入各年度應納稅所得額計算納稅的，在本公告（gào）發布後，對尚未計算納稅的應納稅所得額，應一次性作為本年度應納稅所得額計算（suàn）納稅。”例如，A公司2008年發生股權轉讓所得5000萬，企業年度所得稅匯算清繳時，經主管稅（shuì）務機關同意，平均分5年入各年度應納稅所得（dé）額計算納（nà）稅的，2008年、2009年分別確（què）認1000萬所得（dé），剩餘3000萬待以後年（nián）度計（jì）入（rù）應納（nà）稅所得。2010年企業所得稅匯算清繳時（shí），剩餘3000萬元應一次性計入應納（nà）稅所得（dé）。

三、2008年1月日之前發生的上述所得，仍（réng）可繼續均勻計入各納稅期間的應（yīng）納稅所得額

　　《國家稅務總局關於企業（yè）所得稅若幹稅務（wù）事（shì）項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)規定：“企業按原稅法規定（dìng）已作遞延所得確認（rèn）的項（xiàng）目，其餘額可在原（yuán）規定的遞延期間的剩餘期間內繼（jì）續均勻（yún）計入各納稅期間的應納稅所得額。”也就是說（shuō）企業已按原稅法規（guī）定在一個納稅（shuì）年度（dù）發生的轉讓、處置持有（yǒu）5年以上的股權（quán）投資所得、非貨幣性資產投資（zī）轉讓所得（dé）、債務重組所得和捐（juān）贈所得，占（zhàn）當年應納稅所得50%及以上的，其餘額可在原規定的（de）5年內的剩餘（yú）期間內繼續均勻計入各納稅期（qī）間的應納稅所得額。

四、適用特殊性稅務處理（lǐ）的債務重組所得，可分五年計入（rù）應納（nà）稅所得

　　《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處（chù）理若幹問題的通知》(財稅（shuì）[2009]59號)規定，企業債務重組（zǔ）符（fú）合規定條件的，適用特殊性稅（shuì）務（wù）處理情況下，企業債務重組確認的（de）應（yīng）納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上（shàng），可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的（de）應納稅所得額。但“企業債務重（chóng）組（zǔ）確認的應納（nà）稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅（shuì）年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅（shuì）所得額”中的“企業債務重組確（què）認的應納稅所得（dé）額（é）”是指企業當年（nián）的全部（bù）債務重組所確認（rèn）的應納稅所得額，還是（shì）僅指每次的債務重組所確認的應納稅所得額呢?財（cái）稅（shuì）〔2009〕59號文並未（wèi）強調“企業債務重組確認的（de）應（yīng）納稅所得額（é）”是每次債務（wù）重組所確認的應納稅所得額，而按照正常的理解，“企業債務重組確認（rèn）的應納稅所得額（é）”應當（dāng）是指企業當年發生（shēng）的全部債務重組所確認的（de）應納稅所得額。更全麵的說法應當是指與以（yǐ）支付股權清償債務方式相對應的債務重組（zǔ）所得，是不包括股權以外的其他資（zī）產進行債務重組所應確認（rèn）的應納稅所得額（é）的。《國家稅（shuì）務總局關於發布〈企業重組業務企（qǐ）業所得稅管理辦法〉的（de）公告》(國家稅務總局2010年第4號公告)第四條規定：“同一（yī）重組業務的當事各方應采取一致稅（shuì）務處理原則，即（jí）統（tǒng）一按一般（bān）性或特殊性稅務處（chù）理。”按照此規定，債務人適（shì）用特殊性稅務處理的，那麽債權（quán）人也需要適用特殊性稅務處理;反之，亦（yì）然。而能夠使債務人與債權人適用（yòng）相同稅務處理的保障就（jiù）是按次計算確認（rèn）。

　　【案例】甲公司於2009年1月向乙企業購入（rù）A商品，A商品的不含（hán）稅公允價為1200萬元，適用增值稅稅率為17%，購銷合同規定，甲企業須於（yú）2009年4月1日向乙企業支付貨款。同月（yuè），甲企業又向丙企業購入商品B商品，B商品的不含稅公允價為2500萬元，適用增值稅稅率均為17%，銷售合同也約定，甲公司須於2009年5月（yuè）1日向丙支付貨款。但是甲企業發生了財（cái）務困難，不能如期履約，因而甲企業先與乙企業約定進行債務重組。債務重組協議約定：甲（jiǎ）企業於2009年9月1日以現金400萬元，同時以持有的成本價200萬元、公（gōng）允價（jià）850萬元的丁公（gōng）司的股權清償債務。其（qí）後又與丙公司簽訂（dìng）債務重組協議約定：甲公司於2009年11月1日以現金500萬元，同時以持有的成本價1000萬元、公允價2180萬元的戊公司股權清償債（zhài）務。甲企業（yè）所進行的兩次（cì）債務重組均具（jù）有合理的（de）商業目的（de），且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。甲公司2009年調（diào）整後的包括債務重組所得在內的全部應納稅（shuì）所得額為500萬元。則甲企業2009年應當申報的應納稅（shuì）所得額為多少?

　　【分析】

　　財稅〔2009〕59號文第六條第(六)項也特別強調：“重組交易各方（fāng）按本條(一)至（zhì）(五)項（xiàng）規定對交（jiāo）易中股權支付暫不確認有（yǒu）關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或（huò）損失（shī），並調整相應資產的（de）計稅基礎。非股權支付對應（yīng）的資產轉讓所得或損失=(被轉（zhuǎn）讓（ràng）資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金（jīn）額÷被轉讓資產的公允價（jià）值)”。本案例中（zhōng），甲企業（yè）通過與乙企業進行（háng）債務重組獲得的重組所（suǒ）得為154萬元(1404-400-850)，但是與股權轉讓相對應的債務重組所得僅為80.08萬元[154×(850-200)/(400+850-200)]，在（zài）全年應（yīng）納稅所得額中的比重僅為16.02%(80.08÷500)，遠低於稅法所要求的50%的比重，因而甲企業因與乙企業實行債務重組而取得的收益不能適（shì）用特殊稅（shuì）務處（chù）理規定。與此相（xiàng）似，甲企業通過與丙企（qǐ）業進行的債務重組也（yě）獲得（dé）重組所得245萬元(2925-500-2180)，但是與股權轉讓相對應的債務（wù）重組所得僅為（wéi）172.0833萬元[245×(2180-1000)/(500+2180-1000)]，在全年應納稅所得額中的（de）比重為34.42%(172.0833÷500)，明顯低於稅法所規定的（de）50%的比重，因而甲企業（yè）因與丙企業實行債務（wù）重組而取得的收益也不能適用特殊稅務（wù）處（chù）理規定（dìng）。因而，甲企業應當就全部應納稅所（suǒ）得額500萬元計算繳（jiǎo）納企業所得稅，應繳納的企業所得稅（shuì）稅款為75萬元(500×25%)。

　　五、非貨幣性交易和視同銷售所得，均應一次性計入應納稅所得

　　《國家稅務總局（jú）關（guān）於企業取（qǔ）得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年（nián）第19號)對（duì）財產轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付（fù）款收（shōu）入等（děng），不論（lùn）是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納（nà）企業所得稅的規（guī）定，是根據《中（zhōng）華人民共和國企業（yè）所得稅法實施條例》第二十五條規定製定。而《實施細則》第二十五條規定，“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財（cái）產、勞務用於捐贈、償（cháng）債、讚助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分（fèn）配（pèi）等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主（zhǔ）管部門另（lìng）有（yǒu）規定的除外。”也就意味著企業發生非貨幣性資產交換所（suǒ）得，以及視同銷（xiāo）售所得，除另（lìng）有規定（dìng）外，均應一次性計入確認收入的年度計（jì）算繳（jiǎo）納企業所得稅。《國家稅務總局關於企業取得財產轉讓（ràng）等所得企業所得（dé）稅處理問題的公（gōng）告》(國家稅務總局公告2010年第19號)規定，企業取得（dé）財產(包括各類資（zī）產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收（shōu）入、接受捐贈（zèng）收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有（yǒu）規定外，均（jun1）應（yīng）一次（cì）性（xìng）計入確認收（shōu）入的年度計算繳納企業所得稅。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述（shù）收入計算的所得，已分5年平均計入各年度應納稅所得額計算納稅的，在本（běn）公告發布後，對尚未計算（suàn）納稅的應（yīng）納稅（shuì）所得額，應一次性作為本年（nián）度應納稅所得額計算納稅。